|
|
- 尊敬的各位客户：
- 最近，有客户接到地税局专管员的通知，要求对非居民纳税人构成常设机构缴纳个人所得税情况进行调查。对此客户对这个调查有些顾虑，为此我们针对此问题做以下咨询。
-
- 大多数人认为，外籍人员在一个年度内，在中国连续或累计居住不超过183天的，由外国企业支付的工资，不缴纳个人所得税。那么为什么外国企业在中国构成了常设机构，在常设机构里的外籍人员，在中国居住不超过183天，从外国企业取得的工资薪金需要在中国缴纳个人所得税呢？这里涉及工资薪金的个人所得税免税的判断问题。
-
- 一、中国税收法规规定和税收协定的免税规定
-
- （一）中国税收法规的免税规定
- 1、个人所得税法实施条例第七条规定：外籍个人在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住不超过90天，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。
- 2、国税发[1994]148号文件规定：在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住不超过90日或183日（有协定规定）的外籍个人，由中国境外雇主支付并且不是由该雇主的中国境内机构负担的工资薪金，免予申报缴纳个人所得税。但是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是否在该中国境内企业、机构会计账簿中有记载，均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担的工资薪金。
- （二）税收协定规定
- 中国与外国政府签订的税收协定都对个人所得税的免税问题，有所规定。以日本税收协定为例，协定第十五条规定的免税条件是：
- 同时满足下列条件：
- 1、外籍人员在有关历年中在中国停留连续或累计不超过183天；
- 2、工资薪金不是由中国企业支付或代表企业支付；
- 3、工资薪金不是由在中国的常设机构或固定基地所负担。
- （三）免税条件总结
- 从中国税法和协定的规定，我们不难发现，外籍个人的工资要想免交中国的个人所得税，应当同时具备三个条件：
- 第一个条件：在一个纳税年度中在中国居住不超过90天（无协定国家）或183天（有协定国家）。
- 第二个条件：工资不是由中国企业支付或负担
- 第三个条件：工资不是由中国的常设机构负担
- 因此，居住时间在183天以下，只是达到免税的一个条件，这个条件还不足免税。在这种情况下，条件2和条件3判断就显得更为重要。
-
- 二、关于免税条件2、条件3的判断规定
-
- （一）国税发[1994]148号规定
- 总局在国税发[1994]148号文中做了特别说明：
- 凡是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是否在该中国境内企业、机构会计帐簿中有记载，均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担的工资薪金”。
- （二）国税发[1995]155号规定
- “中国境内机构负担的工资薪金所得”涉及税收协定的又进行了具体解释，即涉及税收协定的，是指上述机构已构成常设机构，且在据实计算征收企业所得税，或采取核定利润方法计征企业所得税或采取按经费支付额核定方法计征企业所得税时，该常设机构已负担的有关人员的工资薪金所得。
-
- （三）总结
- 根据上面两个规定，我们可以得出以下结论：
- 如果外国企业派员来华提供劳务，构成常设机构，并且该常机构采用核定征收企业所得税，那么该常设机构的外籍人员的工资薪金，视为由该常设机构支付。在这种情况下，免税的三个条件，不能同时具备，因此，即使这个人居住不超过183天，也要缴纳中国的个人所得税。
- 在实务中，税务机关对常设机构征税通常采用核定利润率的方法计算，因此，常设机构的所有外籍个人的工资薪金缴纳个人所得税，就是一个大概率事件。
-
- 三、常设机构判断意义
-
- （一）常设机构判断的意义及管理
- 常设机构，是指一个相对固定的营业场所。通常情况下，具备以下特点：该营业场所是实质存在的（例如，工厂、常驻代表机构等，这些机构都需要在中国政府办理登记）；也可以是虚拟的（例如，来中国企业进行咨询，不需要办理登记）。
- 总之，常设机构判断应以中国与外国公司所在的国家签订的税收协定来进行。
- 明确常设机构含义的目的，就是为了确定外国企业的营业利润是否来源于中国，如果外国企业在中国构成了常设机构，那么，归属于常设机构的利润就是来源于中国，中国对此所得有征税权。正因为如此，中国在与各个国家签订的税收协定中，均对如何判定设立常设机构进行了详细的规定：在税收协定中专门列有“常设机构”一条，对常设机构的概念、范围及判定条件作出具体解释和说明。因为，常设机构范围确定的宽窄，直接关系到中国与外国之间税收利益的多寡。
-
- （二）常设机构管理
- 由于常设机构判断对中国的税收利益有重大影响，国家税务总局特别下发了相关规定。
- 根据国税发[2009]3号文件规定：扣缴义务人每次与非居民企业签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同时，应当自签订合同（包括修改、补充、延期合同）之日起30日内，向其主管税务机关报送《扣缴企业所得税合同备案登记表》、合同复印件及相关资料。文本为外文的应同时附送中文译本。
- 国税发[2009]124号文件规定：非居民需要享受税收协定待遇的，应按照本办法规定办理审批或备案手续。凡未办理审批或备案手续的，不得享受有关税收协定待遇。
- 常设机构判断的主要目的是判断外国企业缴纳企业所得税，因此一般由国税局进行认定，地税局借用国税局的认定结果。
-
- 四、目前在常设机构上的几种情况
- 虽然常设机构由国税局判断，但常设机构的构成对征收个人所得税征免判断有重大影响，因此，地税局根据国税局对常设机构的判断结果，进而提出征收个人所得税的要求，这是不难理解的。
- 税务局的本次调查，可能会对企业造成税金损失。对于有问题的企业，税务局会要求企业补缴税款，并课征滞纳金。
- 据我们了解，目前企业可能会存在下列几种情况：
- （一）、商业合同已经在国税局办理了备案手续：
- 1、商业合同构成了常设机构。
- 这种情况，常设机构的人，来中国几天，就缴纳几天的个人所得税。
- 2、商业合同不构成常设机构
- 这种情况，因为，个人来中国的时间，不超过183天，因此，个人所得税不需缴纳。
-
- （二）、商业合同没有在国税局办理备案手续：
- 这种情况，意味外国企业放弃按税收协定判断是否构成常设机构的权利，需要按中国的企业所得税法判断是否构成常设机构（机构场所）。由于中国企业所得税法在判断是否构成常设机构（机构场所），不考虑时间。因此，只要外国企业派人来，就构成常设机构（机构场所）。这样，常设机构的外籍人员，来中国几天，就需要缴纳几天的个人所得税。
- 不难理解，商业合同不到国税局备案，有多交个人所得税的可能。
- （三）缴纳预提所得税的合同，误按常设机构方法计算缴纳企业所得税
- 这种情况，由于国税局可能不了解情况，也会把名单报给地税局。如果，不需要外籍人员来中国履行合同，不需要缴纳个人所得税。因此，需要做好解释工作。
-
- 五、我们的建议
-
- 第一：应当按规定到国税局办理商业合同备案手续。
- 第二：缴纳预提所得税但没有构成常设机构的商业合同，如果已按常设机构缴纳企业所得税，我们建议应准备相关资料，向国税局协商今后缴纳企业所得税的方式。然后再向地税局解释有关情况。
-
-
大连硕华会计师事务所有限公司
-
|
|
